Introdução – Mudanças globais e a necessidade de normas de compliance eficazes
O presente estudo tem por objetivo analisar as condições de efetivação das normas de compliance em matéria tributária, sob o enfoque do princípio do law enforcement, levando em conta o atual estágio de desenvolvimento sócio-econômico brasileiro.
A diferença de maturidade social nos diversos países que compõem a comunidade internacional oferece uma dificuldade a mais na implementação dessas normas de compliance tributário no Brasil, colocando em risco a competitividade das empresas nacionais.
O cenário econômico atual, no contexto de uma economia globalizada, vem exigindo cada vez mais a adoção de políticas de transparência (accountability) e prestação de contas (disclosure), voltadas, sobretudo, ao combate à corrupção, à lavagem de dinheiro e à evasão fiscal, favorecendo o fortalecimento da uniformização fiscal internacional e, assim, protegendo os países da volatilidade do capital e da redução drástica das suas bases tributárias.
Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE (OCDE, 2014), a evasão fiscal internacional atinge a quantia anual de US$ 240 bilhões, devido, majoritariamente, pelos complexos procedimentos de otimização fiscal adotados por grandes corporações multinacionais, que corroem as bases tributárias e, assim, contribuem para o crescimento do deficit público, enquanto deterioram as políticas sociais.
Inicialmente, faremos uma rápida e sintética contextualização do cenário econômico atual, tentando expor a tensão entre os interesses do capital e a necessidade de arrecadação de receitas tributárias pelos Estados no cenário global. Em seguida, apresentaremos os princípios e diretrizes do Plano de Ação n° 12 do BEPS, como instrumento de combate à evasão fiscal, e a sua tentativa de internalização no Brasil. No terceiro capítulo, faremos um breve estudo comparado entre a experiência brasileira e a portuguesa na adoção do Plano de Ação n° 12 do BEPS, destacando convergências e assimetrias. Por fim, no quarto capítulo, buscaremos compreender a necessidade de desenvolvimento de políticas de law enforcement como complemento necessário para a eficácia do compliance tributário no âmbito das empresas.
1 Transformações da economia global no último século.
Sob o aspecto econômico, os últimos 100 anos experimentaram mudanças num ritmo nunca antes visto na história humana, com profundas alterações nos cenários político, social e, principalmente, econômico, impactando enormemente o modo de produção e distribuição de mercadorias e serviços. O fenômeno da globalização econômica provocou a rápida relativização das fronteiras nacionais e, com isso, revolucionou o método de produção capitalista, propiciando o surgimento de grandes corporações econômicas ao redor do mundo.
Nesse cenário, o século XX vai testemunhar um amplo processo de integração econômica, com a eliminação gradual das barreiras alfandegárias no comércio entre os países, o que exigiu a sistematização de normas internacionais destinadas a regular essas relações comerciais e a preservar os interesses dos países.
De certa forma, a globalização econômica favoreceu enormemente os países abertos ao comércio internacional, impulsionando suas economias e fomentando o seu desenvolvimento econômico e social, especialmente com relação aos países mais ricos e desenvolvidos. O milagre econômico também lançou as nações menos desenvolvidas na corrida pelo comércio global, disputando os investimentos estrangeiros, com vistas a aumentar a arrecadação tributária e, com isso, financiar suas políticas públicas com educação, saúde, infraestrutura, etc.
Com o objetivo de regular as relações decorrentes desse fenômeno global, surgiram, a partir do período pós-guerra, organizações internacionais multilaterais, cuja representatividade global cresceu rápida e exponencialmente, a partir de uma perspectiva de interesses e valores comuns da comunidade internacional. No plano do comércio e das relações internacionais, destacam-se a Organização das Nações Unidas (ONU), a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE), do Fundo Monetário Internacional (FMI), e a Organização Mundial do Comércio (OMC).
No entanto, as forças econômicas, aparentemente, se mostraram mais eficazes em ditar as regras internacionais, criando um ambiente de extremas liberdade em matéria fiscal, deixando os países que não possuíam uma elevada maturidade social e política numa posição de quase incapacidade de enfrentar a velocidade das mudanças econômicas e a agilidade da gigantesca estrutura jurídica das grandes corporações, cuja volatilidade e mobilidade do capital superavam em muito as estratégias nacionais de combate à evasão fiscal.
Os Estados Nacionais passaram a utilizar o tributo, então, como instrumento de políticas extrafiscais em suas relações internacionais, no anseio de atrair os tão desejados investimentos diretos, criando-se, assim, um clima de concorrência fiscal entre as nações altamente prejudicial ao seu desenvolvimento interno.
Segundo nos ensina Torres (2001, p. 766):
A busca de alocação de investimentos em países com tributação favorecida deflagrou dois problemas para as nações desenvolvidas: conter as manobras evasivas dos contribuintes e tentar contornar a concorrência fiscal prejudicial praticada pelos países com tributação favorecida, gerando distorções não somente nos orçamentos estatais como também na própria concorrência das empresas.
A necessidade de atrair investimentos estrangeiros, como instrumento de financiamento de políticas sociais e econômicas, tem levado os países a uma clara guerra fiscal internacional, abdicando de normas rígidas de controle fiscal, quando significassem constrangimento aos interesses do investidor. Essa concorrência fiscal tem resultado em políticas radicais de concessão de benesses tributárias, como isenções, créditos fiscais e reduções de alíquotas, reduzindo em muito as bases tributárias e, com isso, a arrecadação estatal, sem que ocorra a esperada vantagem proporcional para o Estado concedente.
Segundo dados da do Banco Central do Brasil, os investimentos estrangeiros no Brasil totalizaram, em 1995, cerca de US$41 bilhões, saltando para mais de US$103 bilhões no ano 2000, com um crescimento aproximado de 151% (BCB). No mesmo período, no entanto, a arrecadação tributária experimentou um crescimento de pouco mais de 100%, passando de US$84 bilhões para US$173 bilhões (SRF).
O uso exagerado e inconsequente da função extrafiscal do tributo gerou o fenômeno conhecido como dumping fiscal internacional, caracterizado por um processo de deterioração da base fiscal de países em fase de desenvolvimento, expondo-os a altos sacrifícios sociais e econômicos. O ambiente de guerra fiscal entre os Estados criou condições favoráveis para práticas de evasão fiscal, especialmente através de procedimentos agressivos de planejamento tributário por parte das grandes empresas multinacionais, que se utilizam facilmente de modelos baseados em offshores, trusts, paraísos fiscais, etc., para deslocar o seu lucro para países de tributação mais favorecida e, com isso, reduzir ou eliminar o custo tributário da sua atividade.
A concorrência pelo capital exige das nações o desenvolvimento de um ambiente de negócios mais atrativo, que, na esfera fiscal, implica no oferecimento de benefícios oferecidos diretamente ao investidor e na adesão a tratados internacionais contra a bitributação, cuja finalidade essencial é evitar a dupla incidência fiscal entre o país da sede/residência e o país da fonte da renda (overlaping tax jurisdictions). Em todo o mundo, estima-se a existência de cerca de 3.000 tratados internacionais contra a bitributação, possuindo o Brasil acordos dessa natureza com cerca de trinta países (BRASIL, Ministério da Fazenda).
Nabais (2010, p. 44) destaca muito bem a lógica por trás dos tratados internacionais sobre bitributação no comércio internacional:
Uma das importantes consequências da internacionalização crescente das situações tributárias traduz-se na necessidade de os estados terem uma política fiscal externa orientada para o combate à dupla tributação internacional que as actuais economias abertas favorecem extraordinariamente. Política essa que visa adequar o sistema fiscal, de um lado, à internacionalização das empresas nacionais evitando tratar os lucros por elas gerados no estrangeiro e repatriados em termos desfavoráveis face aos lucros gerados no país e, de outro, incentivar o investimento estrangeiro procurando não prejudicar a repartição dos lucros gerados pelos estabelecimentos estáveis nacionais de sociedades com sede no estrangeiro.
Num primeiro esforço para regular a tributação internacional, a OCDE desenvolveu, a partir de 1963, uma convenção-modelo destinada a servir de instrumento hermenêutico do conteúdo e da amplitude das cláusulas dos tratados contra a bitributação. Todavia, essas convenções basicamente limitavam a competência fiscal do Estado onde o investimento estrangeiro era efetuado, abdicando, quase sempre, de promover uma uniformização fiscal mais intensa e eficaz entre os Estados contratantes, notadamente para evitar a concorrência fiscal internacional.
Ficava cada vez mais evidente a necessidade de desenvolver uma nova ética tributária nas relações entre as nações, não só para acomodar as novas relações sociais e econômicas que surgiram no plano internacional, mas também para promover o aperfeiçoamento das instituições políticas e jurídicas. Os Estados precisavam claramente apresentar respostas a essas novas demandas. Na esfera fiscal, novos modelos de compliance começaram a delinear os contornos da atuação das empresas e das suas partes relacionadas (stakeholders).
2 Iniciativas de compliance para o combate à corrupção e à evasão fiscal.
A positivação de normas de compliance começou a surgir no meio jurídico por meio de políticas de integridade formuladas no âmbito das grandes corporações, sobretudo do setor financeiro, como forma de mitigação dos riscos decorrentes de suas atividades econômicas. Nesse sentido, Blok (2018, p.2) acrescenta que:
A importância do mesmo [compliance], na mesma trilha, é acentuada, seja pra ressaltar a melhoria de relacionamento com os clientes, acionistas e demais stakeholders, seja para propiciar uma coordenação interna forte que visa à mitigação do risco de perda da reputação da empresa, sem nos olvidarmos da maior velocidade dos novos produtos dela em conformidade com e para o mercado.
Um dos principais pressupostos de eficácia de um programa de compliance é o desenvolvimento de uma forte cultura de conformidade e integridade, que outorgue um elevado nível de efetividade ao programa. É o que defende Brito (2018, p.65), ao sustentar que:
A primeira condição de eficácia de qualquer programa de Compliance é o desenvolvimento de uma cultura de cumprimento, i.e., a interiorização por todos os membros da empresa da necessidade de actuar sempre em conformidade com o Direito, tanto no relacionamento externo como interno. A delinquência empresarial tanto pode (mas não tem de) resultar da inexistência de um Programa de Compliance, como da ausência de uma correcta cultura corporativa, apesar da eventual existência (formal) de programas de Compliance.
A Espanha, por meio da Fiscalía General del Estado, editou, em 2016, a Circular n°1/2016, que trata da Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas Conforme a la Reforma del Código Penal Efectuada por Ley Orgánica 1/2015 (ESPANHA, 2016, P.63), ressaltou a importância do desenvolvimento de uma forte cultura de conformidade à lei, como forma de dar eficácia aos programas de compliance das corporações, como segue:
El objeto de los modelos de organización y gestión no es solo evitar la sanción penal de la empresa sino promover una verdadera cultura ética corporativa, de tal modo que su verdadera eficacia reside en la importancia que tales modelos tienen en la toma de decisiones de los dirigentes y empleados y en qué medida constituyen una verdadera expresión de su cultura de cumplimiento.
Paralelamente à formação dessa cultura no seio das grandes corporações, tornou-se necessária a positivação de marcos regulatórios pelo Poder Público, destinado a dotar de efetividade os programas de compliance, numa tendência que se convencionou chamar law enforcement. Para Mendes (2018, p.19):
Os conceitos de law enforcement e compliance são inseparáveis porque o cumprimento normativo voluntário por parte das empresas só pode melhorar se tiver devidamente em conta os poderes de regulamentação, supervisão e aplicação de sanções administrativas por parte das autoridades independentes, assim como as competências de investigação e acusação do Ministério Público em matéria penal.
No Brasil, uma das normas precursoras em matéria de law enforcement foi a Lei n° 9.613/98, que obrigou o reporte dos atos de desconformidade à lei ao Conselho de Controle de Atividades Financeiras (COAF) de qualquer suspeita de crime de lavagem de dinheiro e financiamento ao terrorismo. Essa norma, com as alterações trazidas pela Lei n° 12.683/2012, obriga as pessoas físicas e jurídicas que menciona a promoverem esse reporte, prevendo, em seu art. 1°, que constitui crime: “Ocultar ou dissimular a natureza, origem, localização, disposição, movimentação ou propriedade de bens, direitos ou valores provenientes, direta ou indiretamente, de infração penal (BRASIL, 1998)”.
No rol das pessoas que estão obrigadas a reportar os atos suspeitos de ilicitude, relacionadas no art. 9º, estão “as pessoas físicas ou jurídicas que prestem, mesmo que eventualmente, serviços de assessoria, consultoria, contadoria, auditoria, aconselhamento ou assistência, de qualquer natureza” nas operações indicadas nas alíneas do inciso XIV.
No período de 2010 a 2016, conforme estatísticas divulgadas pelo COAF, cerca de três milhões de reportes de operações suspeitas foram feitos, algo em torno de 400.000 reportes por ano (COAF, 2015). No ano de 2016, nos termos do relatório anual de atividades do COAF (COAF, 2016), foram produzidos um total de 5.661 Relatórios de Inteligência Financeira e instaurados 156 processos administrativos punitivos, estes decorrentes de procedimentos de fiscalização do COAF. Como destacado nesse relatório, algo em torno de 85% dos investigados nesses processos regularizaram sua situação junto ao COAF, demonstrando alto grau de eficácia do law enforcement em matéria de conformidade à lei, aprimorando os instrumentos de combate não apenas da corrupção e da lavagem de dinheiro, mas também da evasão fiscal.
O combate à evasão fiscal é prioridade não apenas no Brasil, mas em todo o mundo. Estatísticas da União Europeia, por exemplo, estimam que cerca de 1 bilhão de Euros deixam de ingressar anualmente nos cofres públicos dos países que integram o bloco (COMMISSION EUROPÉENNE, 2017).
Bocquet (2016, p. 39) ressalta que a luta contra a evasão fiscal internacional é tão necessária que, |se fosse erradicada na França, toda a dívida pública daquele país seria eliminada, in verbis:
La dette en France s’élève à 71 milliards d’euros. Le montant de l’évasion fiscale est estimé à 60 à 80 milliards d’euros par an. Elle s’élève à environ 1.000 milliards d’euros pour l’ensemble de l’Union Européenne. Si l’argent planqué dans les paradis fiscaux ou qui échappe au fisc, grâce aux méthodes d’optimisation fiscale illégale revenait à l’État, il n’y aurait plus de dette.[1]
No plano internacional e multilateral, uma forte iniciativa voltada para o law enforcement foi criada pela OCDE, em conjunto com os países que integram o G-20, através do lançamento do Base Erosion and Profit Shifting[2] (BEPS) (OCDE: 2014), composto por 12 ações que têm, em seu conjunto, o objetivo de combater os modelos de otimização fiscal abusivos das empresas multinacionais e, com isso, evitar a erosão da base fiscal e a redução artificial dos lucros, que implicam na diminuição drástica da incidência de impostos ou, até mesmo, na sua eliminação. Essas ações são, na prática, recomendações dirigidas aos governos dos países para sistematização de leis, normas e tratados destinados ao combate à evasão fiscal causada pelas práticas abusivas em matéria de otimização fiscal internacional.
A globalização econômica trouxe, como um de seus efeitos, o surgimento de grandes conglomerados econômicos (empresas multinacionais), com atuação global. Essas corporações, na ânsia de maximizar seus lucros, se valem de complexos modelos de planejamento tributário, com o intuito de evitar ao máximo a tributação sobre o capital e o lucro, abusando, muitas vezes, das formas jurídicas ou dos gaps existentes nas legislações dos diversos países em que atuam, o que resulta em perda de receitas tributárias e agravamento do deficit fiscal desses países.
As nações em fase de desenvolvimento, menos capazes de enfrentar esses complexos modelos de otimização fiscal internacional, são as mais afetadas, suportando prejuízos nas suas políticas de desenvolvimento econômico e social mais gravemente do que as nações mais desenvolvidas. Schoueri ensina que:
“De acordo com o Projeto BEPS, o foco não seria rechaçar todo e qualquer tipo de não tributação ou de tributação reduzida, mas combater aquelas ‘associadas a práticas que segregam artificialmente os rendimentos tributáveis das atividades que os geram’ (OCDE, 2013, p. 10). Ou seja, o Projeto BEPS pretende, a partir de mudanças nos padrões internacionais, reajustar a tributação no intuito de restaurar os benefícios pretendidos pelas regras internacionais, as quais não teriam acompanhado o ritmo do desenvolvimento dos negócios”. (p.33)
O relatório Inclusive Frameworks on BEPS, da OCDE (2017), estima que, anualmente, entre US$100 e US$240 bilhões de receitas tributárias são perdidas por meio das práticas abusivas de planejamento tributário internacional, o que culminou no esforço de mais de cem países no combate à evasão fiscal, por meio da implementação dos esforços propostos pelo plano BEPS.
O plano de ação n° 12 do BEPS é o que se relaciona mais diretamente com o combate à evasão fiscal e ao uso abusivo dos modelos de otimização fiscal, já que trata da obrigação de revelar os planejamentos tributários agressivos. No relatório final da OCDE de 2015, que contém as recomendações sobre essa ação n° 12, constam os seguintes objetivos:
The main purpose of mandatory disclosure rules is to provide early information regarding potentially aggressive or abusive tax planning schemes and to identify the promoters and users of those schemes. Early detection from obtaining quick and relevant information enhances tax authorities’ effectiveness in their compliance activities. As a result, some of the resources that would otherwise be dedicated to detecting tax avoidance, for example through audit, can be redeployed to review and respond to scheme disclosures. In addition early information can enable tax administrations to quickly respond to changes in taxpayer behaviour through operational policy, legislative or regulatory changes[3] (OCDE, 2015).
Nesse sentido, a Ação n° 12 do BEPS se constitui de um conjunto de instrumentos para desenvolver recomendações relativas à elaboração de normas de declaração obrigatória de transações, esquemas, ou estruturas de caráter agressivo, permitindo respostas rápidas aos riscos de evasão fiscal. Com base nessa iniciativa, as empresa multinacionais se obrigam a revelar aos às autoridades fiscais dos países onde realizam seus negócios os detalhes dos seus modelos agressivos de otimização fiscal. Simultaneamente, permite o aprimoramento da troca dessas informações entre as diferentes autoridades fiscais, facilitando os procedimentos de fiscalização e controle.
Como se constitui, na verdade, de meras recomendações, a Ação n° 12 do BEPS precisa ser internalizada na legislação de cada país, dotando-a de força normativa. No Brasil, a tentativa de incorporar na legislação pátria essa Ação n° 12 ocorreu por meio da Medida Provisória n° 685/2015 (BRASIL, 2015), que tratou do tema em apenas seis artigos (art. 7° ao 12), o que é insuficiente para a mínima normatização da matéria. No entanto, na conversão em lei da MP 685/2015 (Lei n° 13.202, de 8 de dezembro de 2015), a Câmara dos Deputados retirou do texto original as disposições relacionadas com a matéria, de forma que, até os dias atuais, a Ação n° 12 do BEPS ainda não foi positivada na legislação brasileira.
De fato, o texto dessa MP não atendia aos elementos básicos e aos princípios estabelecidos pela Ação n° 12 do BEPS. Não estabelecia definições para os conceitos que abordava, como planejamento fiscal, esquemas, razões extratributárias relevantes, negócio jurídico indireto e contrato atípico, por exemplo. Não estabelece critérios e procedimentos objetivos, nem delimitações e alcance da norma. Criava previsões genéricas, dirigidas a qualquer modalidade de elisão fiscal e aplicável a todos os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Fonseca (2016, p.54), criticando a precariedade do texto da MP, denuncia “a utilização do regime de divulgação compulsória como medida de política fiscal, com vistas a expandir a arrecadação, ao invés de ferramenta direcionada a coibir abusos”.
Para Ribeiro (2016, p.65) “embora seja nominalmente inspirada no Plano BEPS, nos termos em que foi desenhada, estava muito mais próxima de uma tentativa de, por via transversa, regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do CTN”.
Gomes (2017), ressaltando a importância de uma abordagem completa do tema pela legislação, destaca o seguinte:
“Logo, ainda que seja de interesse do Brasil adequar-se às práticas internacionais, ou, ao menos, neutralizar eventuais efeitos negativos decorrentes das incompatibilidades existentes, não é prudente uma simples internalização das mais recentes diretrizes. Pelo contrário, é necessária a realização de um estudo quanto à compatibilidade ou não das aludidas recomendações com o Sistema Tributário Constitucional brasileiro, além de outras considerações de ordem política e econômica, para que se possa decidir de forma prudente quanto à conveniência de internalizá-las, ou mesmo quanto aos possíveis mecanismos de que o país dispõe para neutralizar efeitos negativos decorrentes da manutenção das disparidades de regramento”. (p.8)
Em Portugal, no entanto, a história foi outra. Antes mesmo do plano BEPS, o país já tinha implementado normas de revelação obrigatória de planejamentos tributários, com base em Diretivas da União Europeia, materializadas no Decreto-Lei n.º 29, de 25 de fevereiro de 2008 (PORTUGAL). Essa norma, ao contrário da tentativa frustrada brasileira por meio da MP 685/2015, continha todos os princípios e pressupostos que seriam objeto da futura Ação n° 12 do BEPS, o que contribuiu para a sua eficácia. Ao longo dos seus 24 artigos, regula detalhadamente a obrigação de “comunicação, informação e esclarecimento à administração fiscal sobre esquemas ou actuações de planeamento fiscal agressivo que são propostos, promovidos e comercializados por diversas entidades, genericamente apelidadas de intermediários fiscais.”
Além de Portugal, outros países que já possuíam modelos de Mandatory Disclosure Rules, antes da proposta apresentada pelo plano BEPS, na Ação n° 12, como, por exemplo, nos E.U.A., desde 1984, revisado em 2004, nas seções n° 6011, 6111, 6112, 6707, 6707A, 6662A, e 6708 do Internal Revenue Code; no Canadá, desde 1989, ampliado em 2013, com o Reporting of Tax Avoidance Transactions – RTAT, nas seções n° 237.1, 237.3, 143.2 e 248 do Income Tax Act; No Reino Unido, desde 2004, com o Disclosure of Tax Avoidance Schemes (DOTAS), revisado em 2006, nas seções n° 306 a 319 do Finance Act 2004, Part 7; e na Irlanda, desde 2010, na seção n° 149 do Finance Act.
3 A segurança jurídica de quem comunica os atos de desconformidade à lei
No entanto, diante dessa tendência normativa inovadora, surgem preocupações legítimas com a preservação de direitos e garantias previstos no Ordenamento Jurídico, como, por exemplo, a segurança jurídica, o respeito às prerrogativas profissionais e a proteção daqueles que comunicam os atos de desconformidade à Lei.
É necessário regular a forma com que serão protegidos os comunicantes que realizam reportes, a fim de evitar possíveis perseguições e represálias. A tentativa brasileira de positivação do Plano de Ação BEPS n° 12, da OCDE, esbarrou numa superficial e limitada regulamentação, como vimos acima, que não incluía nenhum mecanismo de proteção ao comunicante. Mesmo na experiência do COAF, em que o sigilo deveria proteger quem reporta atos suspeitos de lavagem de dinheiro, podem ocorrer falhas que expõem o delator a diversos riscos. Disso resulta claro que a vigência imediata de normas de law enforcement em matéria de compliance tributário não pode prescindir de instrumentos legais que garantam a devida proteção ao comunicante.
Não é apenas a falta de uma legislação de proteção para as comunicações de ilícitos fiscais, mas também a falta de uma cultura que permita uma consciência plena do dever de legalidade que causa preocupação. Impor essas alterações sem o devido amadurecimento social implicaria em queimar etapas importantes do desenvolvimento de nossas instituições políticas e sociais, o que poderia colocar em risco tanto a eficácia das novas medidas quanto a segurança jurídica dos cidadãos.
Na maioria dos países desenvolvidos, a comunicação dos atos de desconformidade à lei deriva de uma maturidade social bem desenvolvida, cuja cultura jurídica reconhece a prática da delação como um “direito” do cidadão. De fato, quem comunica atos contrários à lei o faz para o exercício de um direito, em prol do interesse público, o que é garantido por lei. Muito antes de se pensar em law enforcement em mandatory compliance rules, já existia nesses países todo um arcabouço legal que garantia o exercício do direito de reportar os atos ilegais e protegia o comunicante de qualquer consequência nociva.
Normas internacionais, ao longo do tempo, sistematizaram essa proteção em nível global por meio de tratados internacionais, como é o caso da “Convenção Civil sobre a corrupçãodo Conselho Europeu”, de 4 de novembro de 1999, e da “Convenção das Nações Unidas Contra a Corrupção”, de 31 de outubro de 2003. Esta, da qual o Brasil é signatário, prevê, em seu art. 33, a devida proteção ao denunciante:
Cada Estado Parte considerará a possibilidade de incorporar em seu ordenamento jurídico interno medidas apropriadas para proporcionar proteção contra todo trato injusto às pessoas que denunciem ante as autoridades competentes, de boa-fé e com motivos razoáveis, quaisquer feitos relacionados com os delitos qualificados de acordo com a presente Convenção (ONU, 2003).
Entre as medidas protetivas previstas pela Convenção da ONU, estão:
a) Estabelecer procedimentos para a proteção física dessas pessoas, incluída, na medida do necessário e do possível, sua remoção, e permitir, quando proceder, à proibição total ou parcial de revelar informação sobre sua identidade e paradeiro;
b) Estabelecer normas probatórias que permitam que as testemunhas e peritos prestem testemunho sem pôr em perigo a segurança dessas pessoas, por exemplo, aceitando o testemunho mediante tecnologias de comunicação como a videoconferência ou outros meios adequados. (ONU, 2003)
Nos EUA, onde o comunicante é conhecido como wistleblower, uma série de normas oferecem proteção ao exercício do direito de comunicar atos ilegais, como o Whistleblower Protection Act (Public Law 101-12), de 1989, que protege os servidores públicos federais que reportam desvios de conduta em suas agências governamentais. Consta da referida norma que:
The identity of any individual who makes a disclosure described in subsection (a) may not be disclosed by the Special Counsel without such individual’s consent unless the Special Counsel determines that the disclosure of the individual’s identity is necessary because of an imminent danger to public health or safety or imminent violation of any criminal law[4] (EUA, 1989).
O mesmo ocorre na França, onde o Lanceur d´Alerte, como é chamado o denunciante, é protegido por leis e regulamentos diversos, como, por exemplo, a Loi n° 2007-1598, de 13/11/2007, relativa à luta contra a corrupção. Essa lei modificou, dentre outros códigos normativos, o Código do Trabalho da França, para incluir, no seu art. L1161-1, a seguinte proteção:
Aucune personne ne peut être écartée d’une procédure de recrutement ou de l’accès à un stage ou à une période de formation en entreprise, aucun salarié ne peut être sanctionné, licencié ou faire l’objet d’une mesure discriminatoire, directe ou indirecte, notamment en matière de rémunération, de formation, de reclassement, d’affectation, de qualification, de classification, de promotion professionnelle, de mutation ou de renouvellement de contrat pour avoir relaté ou témoigné, de bonne foi, soit à son employeur, soit aux autorités judiciaires ou administratives, de faits de corruption dont il aurait eu connaissance dans l’exercice de ses fonctions. Toute rupture du contrat de travail qui en résulterait, toute disposition ou tout acte contraire est nul de plein droit.[5] (FRANÇA, 2007).
Por sua vez, a Transparência Internacional (2013), ONG dedicada ao combate à corrupção ao redor do mundo, editou o International Principles for Whistleblower Legislation, que é um conjunto de sugestões legislativas para a proteção de quem reporta desconformidade e para o incentivo dessa reportagem. Nesse documento, constam os princípios básicos que animam o direito de reportar, como demonstra o seguinte trecho: “The right of citizens to report wrongdoing is a natural extension of the right of freedom of expression, and is linked to the principles of transparency and integrity”[6].
No entanto, mesmo diante de tamanho suporte legislativo, a proteção ao comunicante ainda apresenta falhas. Um caso ficou famoso na Europa recentemente, conhecido como LuxLeaks (LE MONDE: 2016), relacionado com a revelação de centenas de acordos fiscais entre o Fisco de Luxemburgo e empresas multinacionais, denunciando um sistema de otimização fiscal de grande escala. No centro dessa revelação, estavam dois lanceurs d’alerte, Antoine Deltour e Raphaël Halet, colaboradores do escritório de auditoria Pricewaterhouse Coopers (PwC) e responsáveis pela divulgação desses documentos.
As revelações propiciaram a adoção de mudanças na legislação da União Europeia, com o intuito de combater as práticas de evasão fiscal como as que foram denunciadas no caso LuxLeaks, como a troca automática de informações fiscais e a luta contra a evasão fiscal. O Conselho da União Europeia, por exemplo, adotou, em 24 de novembro de 2015, uma nova Diretiva (n° 12802/2015), que alterou a Diretiva 2011/16/EU, para promover o intercâmbio automático de informações.
Mas, apesar do seu ato de extrema ética e coragem, ambos os comunicantes foram denunciados por violação de segredos profissionais e furto de documentos e condenados[7] pela Justiça de Luxembourgo a doze meses de prisão e multa de 1.500 € (Antoine Deltour) e nove meses de prisão e multa de 1.000 € (Raphaël Halet), por terem revelado o conteúdo de várias centenas de acordos fiscais extremamente vantajosos entre o fisco de Luxemburgo e clientes da PwC, como Apple, Amazon e Pepsi (LE MONDE, 2014). Nem o recurso à Corte de Apelação foi capaz de livrar os denunciantes.
Em sede de apelação, embora tenha absolvido Antoine Deltour da acusação de violação de segredos profissionais e admitido a aplicação ao caso do Statute de Lanceur d´Alerte, a Corte manteve a sua condenação por furto de documentos, reduzindo a pena para seis meses de prisão com sursis, mais multa de 1.500 €. Com relação ao denunciante Raphaël Halet, a Corte afastou a pena de prisão, mantendo a pena de multa de 1.000 €.
Antoine Deltour apresentou recurso à Corte de Cassação de Luxemburgo, pedindo a anulação do julgamento (LUXLEAKS, 2017), cujo julgamento ocorreu em janeiro de 2018, obtendo um veredito favorável à sua defesa, com o reconhecimento pleno das prerrogativas de comunicante (lanceur d’alerte), livrando-se de toda a condenação imposta. No entanto, o processo contra Raphaël Halet prossegue.
O que está em jogo nesse caso emblemático é a segurança e a proteção aos comunicantes. Há um clima de insegurança que assombra a consciência de todos aqueles que possuem informações relevantes de interesse geral no âmbito de suas atribuições profissionais. Não se trata apenas de proteger aqueles que reportam atos de desconformidade à lei, mas de enviar um sinal para todos aqueles que querem contribuir para o aperfeiçoamento da cidadania e da moralidade pública, contribuindo para o combate aos atos de desconformidade à lei.
Conclusões
Com os esforços globais acima apresentados, percebe-se que a comunidade internacional caminha claramente para um modelo de cooperação entre diversas administrações fiscais e governos, abandonando o espírito concorrencial antes vigente. Nesse novo modelo, baseado em transparência (accountability), compliance e ética, os profissionais que atuam com planejamento fiscal, governança e gestão financeira passam a incorporar novos deveres, compatíveis com os pressupostos de conformidade à lei e aos regulamentos.
No Brasil, embora ainda de forma tímida, a introdução de normas de compliance em instrumentos normativos e nos códigos de ética de profissionais e empresas oferece uma nova perspectiva tanto de combate à corrupção e à lavagem de dinheiro quanto de combate à fraude e à evasão fiscal, além de criar um ambiente propício para o desenvolvimento de uma ética profissional da alteridade, em que a conformidade à lei passa a ser um pressuposto de boas práticas profissionais e de governança corporativa.
No entanto, junto com as medidas de law enforcement dessas normas, é fundamental que sejam introduzidas normas de proteção a quem reporta os atos de desconformidade, a fim de evitar insegurança jurídica, prejuízos e injustiças a todos aqueles movidos por essa nova cultura ética. Como vimos, mesmo nos países mais desenvolvidos, onde existe forte proteção jurídica para o comunicante, ocorrem represálias e perseguições contra quem reporta a desconformidade à lei.
Com a adequada proteção a quem comunica, o desenvolvimento de novas regras de ética profissional e compliance no Brasil, sobretudo quando voltadas ao combate à corrupção, à fraude e à evasão fiscal, poderá conduzir o país para uma maturidade política e social jamais vista. É condição sine qua non para o amadurecimento da ética tributária no Brasil o desenvolvimento sustentável de condições sociais, políticas e econômicas, voltadas para a formação de uma adequada cultura social e jurídica, que permita a implementação segura de normas com essa finalidade, o que passa pelo amplo debate público e pela formação de uma sólida consciência sobre o justo em matéria tributária.
Referências
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[1] “A dívida [pública] na França subiu para 71 bilhões de Euros. O montante da evasão fiscal é estimado em 60 a 80 bilhões de Euros por ano. Ela subiu para algo em torno de 1 trilhão de Euros para o conjunto da União Europeia. Se o dinheiro escondido nos paraísos fiscais ou que escapa do Fisco, graças aos métodos de otimização fiscal ilegal retornasse ao Estado, não haveria mais dívida [pública].”
[2] “Erosão da Base Fiscal e Deslocamento de Lucro.”
[3] “O objetivo principal das regras de divulgação obrigatória é fornecer informações prévias sobre esquemas de planejamento tributário potencialmente agressivo ou abusivo e identificar os promotores e usuários desses esquemas. A detecção prévia da obtenção de informações rápidas e relevantes aumenta a eficácia das autoridades fiscais em suas atividades de conformidade. Como resultado, alguns dos recursos que de outra forma seriam dedicados a detectar a evasão fiscal, por exemplo através da auditoria, podem ser redistribuídos para rever e responder às divulgações do esquema. Além disso, as informações antecipadas podem permitir que as administrações fiscais respondam rapidamente às mudanças no comportamento dos contribuintes através de políticas operacionais, mudanças legislativas ou regulamentares.”
[4] “A identidade de qualquer indivíduo que faça a divulgação descrita na subseção (a) não pode ser divulgada pelo Conselho Especial sem o consentimento de tal pessoa, a menos que o Conselho Especial determine que a divulgação da identidade do indivíduo é necessária por causa de um perigo iminente para a saúde ou segurança pública ou uma violação iminente de qualquer lei penal.”
[5] “Ninguém pode ser excluído de um processo de recrutamento ou do acesso a um período de estágio ou trabalho de formação, nenhum funcionário pode ser punido, demitido ou ser objeto de discriminação, direta ou indireta, especialmente em termos de remuneração, formação, reclassificação, afetação, qualificação, classificação, promoção profissional, de mutação ou renovação de contrato por ter relatado ou testemunhado, de boa-fé, seja ao seu empregador, seja ás autoridades judiciais ou administrativas, fatos de corrupção de que ele tivesse conhecimento no exercício das suas funções. Qualquer violação do contrato de trabalho que disso resultasse, qualquer disposição ou ato contrário é nulo de pleno direito.”
[6] “O direito dos cidadãos de denunciar erros é uma extensão natural do direito à liberdade de expressão e está vinculado aos princípios de transparência e integridade.”
[7] Em julho de 2017, aguardava julgamento de recurso pela Corte de Cassação de Luxemburgo.
Fabiano Ramalho é Advogado, especialista em Direito Tributário pela FGV, mestre em Direito pela UFSC e consultor em direito portuário e regulatório. Foi CEO do Porto de São Francisco do Sul (SC) e Diretor de Assuntos Regulatórios e Jurídicos da SC Participações e Parcerias S/A – SCPar (SC).
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